Сайт создан и поддерживается Фондом развития парламентаризма в России
 
   Законопроекты     Народ о законопроектах     Семинары и круглые столы     Регионы России     Литература На главную   

Текст законопроекта

Экспертное заключение
о соотношении налоговой и административной ответственности

(анализ проекта новой редакции части первой Налогового кодекса Российской Федерации
и Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях)

Депутатами Государственной Думы внесен и планируется к рассмотрению на весенней сессии проект федерального закона № 177884-3 "О внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации". Представленный законопроект призван уточнить текст первой части Налогового кодекса с учетом накопленного опыта применения его норм.

Принятие Налогового кодекса Российской Федерации в свое время должно было систематизировать правовые нормы, регулирующие процесс налогообложения, привести в упорядоченную, единую, логически цельную и согласованную систему налоговое законодательство, устранить такие недостатки существующей налоговой системы, как отсутствие единой нормативной базы налогообложения. Помимо этого, законодательное регулирование налоговых отношений в Российской Федерации на уровне специального кодекса было обусловлено необходимостью систематизировать работу налоговых органов по проведению мероприятий в сфере налогового контроля, а также по привлечению лиц к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Трехлетний опыт применения норм части первой Налогового кодекса показал, что в целом Кодекс оправдал возложенные на него надежды. С введением в действие первой части кодекса налоговая система получила единую нормативную базу, которая позволяет эффективно осуществлять сбор налогов, не ущемляя при этом прав налогоплательщиков. В этой связи подготовленный законопроект не ставит цели кардинального изменения идеологии Налогового кодекса и не затрагивает основ правового регулирования системы налогообложения, в том числе порядка привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

Проект Федерального закона Российской Федерации "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" вносится в целях устранения неточностей в формулировках, имеющих место в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее – Кодекс), и направлен на исключение противоречий норм Кодекса иным нормативным правовым актам российского законодательства, внутренних противоречий между нормами Кодекса, а также на упрощение системы налогового администрирования. Таким образом, изменения и дополнения, которые предлагается внести в Кодекс, носят исключительно редакционный, уточняющий характер и направлены на устранение несогласованности отдельных положений Кодекса и неясностей формулировок.

Именно такой характер имеют поправки, уточняющие положения Кодекса об ответственности за налоговые правонарушения, предлагаемые в главу 14 "Налоговый контроль", Раздел VI "Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение".

Так, в рамках указанного проекта закона предлагается внести изменения и дополнения в Главу 14 Кодекса с целью устранения многочисленных споров, возникающих на стадии производства по делам о налоговых правонарушениях. Проектом предлагается уточнить срок проведения проверки, порядок и условия представления возражений налогоплательщиком (налоговым агентом), конкретизировать порядок и условия привлечения к производству по делу специалистов, переводчиков и свидетелей. В законопроект включены поправки и к главам Кодекса о налоговых правонарушениях. Указанные поправки были сделаны на основе анализа судебной практики применения главы 16 и 18 Кодекса.

Отметим, что теория права еще не определила место ответственности за совершение налоговых правонарушений (налоговой ответственности) в системе видов юридической ответственности. Большинство авторов полагают, что основания для выделения налоговой ответственности как самостоятельного вида ответственности наряду с гражданской, дисциплинарной, материальной, административной и уголовной ответственностью отсутствуют. (См., например, Пепеляев С.Г. Комментарий к главе 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений" части первой НК Российской Федерации // Ваш налоговый адвокат – Выпуск 1(11), с. 6–7; Демин А.В. Налоговая ответственность: проблемы отраслевой идентификации // Актуальные проблемы борьбы с преступностью в Сибирском регионе – Материалы научно-практической конференции (3–4 февраля 2000 г.) – Ч. 2, с. 55–56; Калинина Л.А. Проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства // Законодательство – 1999 – № 8, с. 33–34.) Однако анализ действующих положений Кодекса, предлагаемых изменений и дополнений, а также положений вновь принятого Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП) позволяют сделать вывод об однозначности позиции законодателя по данному вопросу – налоговая ответственность является самостоятельным видом ответственности.

Как следует из положений статьи 106, пунктов 1, 3 и 4 статьи 108 части первой Кодекса, законодатель отграничивает налоговую ответственность от других видов ответственности, в том числе и от административной. Виды налоговых правонарушений и меры налоговой ответственности за них могут устанавливаться исключительно Кодексом. Вместе с тем за нарушение законодательства о налогах и сборах могут быть установлены также и меры административной, уголовной и иной ответственности. Согласно пункту 1 статьи 108 Кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Исходя из смысла пунктов 3 и 4 статьи 108 Кодекса, меры административной ответственности могут применяться лишь в отношении лиц, которые не являются субъектами налоговых правоотношений и соответственно субъектами налоговой ответственности, т.е. в отношении должностных лиц организаций-налогоплательщиков. Отдельные граждане, в том числе индивидуальные предприниматели, за нарушение законодательства о налогах и сборах могут нести лишь уголовную (п. 3 ст. 108 Кодекса) или налоговую ответственность, а организации (юридические лица) – только налоговую.

Эти положения Кодекса были взяты за основу при установлении административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов (ст. 15.3–15.11 КоАП). Объективные стороны указанных административных правонарушений корреспондируют, а иногда и полностью совпадают с объективными сторонами налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена главами 16 и 18 Кодекса. Таким образом, административная ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах может быть применена только к должностным лицам организации, совершившей налоговое правонарушение. Субъектом административной ответственности в соответствии с указанными статьями КоАП (кроме ст. 15.10, где речь идет о государственных внебюджетных фондах) являются лица, не признаваемые Налоговым кодексом налогоплательщиками (именно об этом говорит примечание к ст. 15.3 КоАП). Следует обратить внимание, что хотя в санкциях норм КоАП в качестве субъекта ответственности предусмотрены должностные лица (а в соответствии со статьей 2.4 КоАП граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица), за правонарушения в области налогов и сборов такие граждане могут нести только налоговую или уголовную ответственность, поскольку являются налогоплательщиками.

Единственным административным правонарушением в области налогов и сборов, субъектом которого может выступать гражданин, является правонарушение, предусмотренное частью 1 статьи 15.6 "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля", поскольку только в этом случае гражданин может выступать в качестве третьего лица – не налогоплательщика. Причем, если гражданин не представил документы и сведения, касающиеся его самого как налогоплательщика, то он несет налоговую ответственность в соответствии с ч. 1 ст. 126 Кодекса.

Однако выделение специального субъекта ответственности еще не является основанием для выделения налоговой ответственности как отдельного вида юридической ответственности. Можно выделить два принципиальных момента, отграничивающих налоговую ответственность от административной.

Во-первых, характер отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Являясь по своей природе административными, властными (ст. 2 Кодекса), налоговые правоотношения, тем не менее, в силу своего экономического содержания, роли в развитии экономического потенциала страны не могут обеспечиваться привычными мерами административного воздействия, доставшимися российскому праву в наследство от командно-административной системы. Грубое, экономически не продуманное вмешательство государства в деятельность налогоплательщика, в том числе путем наложения в административном порядке непосильных штрафов, может свести на "нет" все усилия по развитию рыночной экономики.

Во-вторых, характер налоговых правоотношений обуславливает особый порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. С одной стороны, исходя из их властной составляющей, налоговый орган выносит решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение; с другой стороны, исходя из необходимости дополнительной защиты субъекта правоотношений, в случае, если налоговая санкция не уплачена добровольно, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с лица налоговой санкции (ст. 104 Кодекса). Условно можно сказать, что привлечение лица к налоговой ответственности начинается в порядке административного производства, а заканчивается в порядке арбитражного (гражданского) судопроизводства. Таким образом, Кодексом предусматривается гораздо больший объем защиты прав налогоплательщиков по сравнению с аналогичными нормами КоАП, что соответствует как определенным основным началам законодательства о налогах и сборах (ст. 3 Кодекса), так и логике проводимой в стране налоговой реформы. Не случайно рассмотрение дел даже при совершении административных правонарушений в области налогов и сборов отнесено КоАП к компетенции судей (ст. 23.1).

Вместе с тем очевидно, что грань, разделяющая эти два вида ответственности, очень тонкая и требует от законодателя четко установленных норм, определяющих состав как налоговых, так и административных правонарушений. Во избежание коллизий при применении Налогового кодекса и КоАП Федеральным законом "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" признаны утратившими силу со дня вступления в силу КоАП статья 124 и пункт 3 статьи 126 Кодекса, которыми была установлена ответственность за нарушения порядка налогового администрирования, не связанного непосредственно с деятельностью субъекта ответственности как налогоплательщика. Указанным законопроектом по этой же причине предлагается признать утратившей силу статью 118 "Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке".

Однако полностью избежать неточностей и противоречий не удалось. Так, ст. 128 "Ответственность свидетеля" Кодекса сохраняет свое действие после вступления в силу КоАП. Вместе с тем, во-первых, свидетель не является субъектом налоговых правоотношений, во-вторых, частью 1 статьи 15.6 КоАП "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" предусмотрено привлечение граждан за аналогичные действия (бездействие) к административной ответственности. В этой связи представляется проблематичным вопрос квалификации неправомерных действий (бездействия) лица, участвующего в налоговой проверке в качестве свидетеля.

В заключение отметим постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 28.02.2001, то есть принятое еще до издания КоАП. Согласно названному постановлению, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (пункт 7 статьи 101 Кодекса) судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик – физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций – налогоплательщиков (пункт 4 статьи 108, пункт 7 статьи 101 Кодекса) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями Кодекса. Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации – налогоплательщики, и не может быть расширен.



Документ подготовлен в мае 2002 г.

   Законопроекты     Народ о законопроектах     Семинары и круглые столы     Регионы России     Литература На главную   
   Copyright © 1999–2005 Фонд развития парламентаризма в России        Letter to Admin